SECTION 1: HORS INTEGRATION FISCALE.

§1. La restructuration sur agrément.

A. Fusion.

ð Régime classique:

Pour la société absorbée => la plus value d'actif réalisé à l'occasion de la fusion est imposable à son niveau.

Conditions classiques de cessation d'activité:

* imposition immédiate des bénéfices.

* reprise des provisions.

ð Régime de faveur:

Les plus values à CT seront étalées chez l'absorbante et seront compensés:

* par les amortissements nouveaux que va constater l'absorbante à partir des valeurs d'apports (dégressif possible chez l'absorbante alors que pas dans le régime classique).

* pour les non amortissables, l'imposition sera au jour où l'absorbante va les céder.

La fusion a pour effet d'annuler les déficits de l'absorbé et de banaliser les ARD de l'absorbante (d'où l'intérêt de les rajeunir).

4 possibilités:

1) la société absorbé à des pertes:

Demander un agrément ministériel:

ð tout dépend de l'intérêt économique de l'opération, mais dès qu'il y a une logique économique ça suffit.

BUT: transfert des déficits et de la créance de carry back de l'absorbé à l'absorbante, et pour ne pas banaliser les ARD.

ð agrément était réservé aux entreprises industrielles, mais depuis 1999, les conditions ont été assouplies pour les entreprises commerciales.

ð on limite le montant des déficits transférés: 40% des éléments de l'actif immobilisé apportés à l'absorbante.

L'administration impose des conditions à l'agrément:

ð maintien de l'effectif salarial global du groupe

ð la société absorbée doit confronter ses capitaux propres par le biais des augmentation de capital.

2) la fusion à l'envers:

Si elles sont faites que dans un but fiscal, l'administration mettra en œuvre la procédure d'abus de droit et viendra constater la fusion: élément financier ou contractuel.

            Conditions: il faut que les sociétés soient de taille à peu près équivalente.

            Exemple:

ð société déficitaire bénéficiant de contrat intuitu personae

ð si la société Absorbante absorbait cette société => changement d'exploitant

ð l'administration qui autorise que l'administré devienne l'absorbante, pour éviter la rupture des contrats.

            3) Choix du régime fiscal.

Je peux choisir le régime de droit commun et dégager les plus values de l'absorbée et on imputera ces déficits sur ce qui est dégagé. On ne pourra plus bénéficier du dégressif.

            4) Pratiquer une réévaluation libre avant la fusion.

La réévaluation libre n'est pas interdite, mais elle doit avoir lieu avec un laps de temps raisonnable avant la fusion et peut être issue d'une contrainte des banque. Elle permet de dégager une plus values de réévaluation qui vient augmenter les capitaux propres.

C'est la méthode peu apprécié des commissaires aux comptes (1 fois durant 20 ans) => possible sur tous les éléments d'actif dès qu'il y a une plus value.

B. La Location gérance.

Elle n'est pas considéré comme un changement d'activité. La société si elle donne son fond en location gérance, continuera par la suite à être propriétaire du fond.

C'est l'hypothèse où elle donne son fond à une société fille. La société locataire du fond pourra imputer ses pertes sur son activité bénéficiaire, la société propriétaire du fonds pourra imputer sur ses redevances de location gérance ces déficits antérieurs.

C. Le changement de formes ou la constitution d'un groupe sous forme de SNC.

On utilise la forme d'une société transparente pour gérer au mieux le déficit d'un groupe.

Dans une telle hypothèse, on peut envisager de transformer toutes les sociétés de capitaux en société de personnes.

Conséquences: changement de régime fiscal, perte des reports déficitaires antérieurs.

Intérêt:             que s'il y a des pertes ultérieures.

            mieux vaut le faire au moment de la constitution du groupe.

Sté de personnes: Art. 8 CGI:

            SNC

SARL (familiale)

Sté en participation,

Sté Civile sans activité commerciale,

SEL,

EURL (si pas détenue par une société de capitaux),

SCS (pour la part des revenus qui reviennent au commandité),

GIE,

GEIE,

ð     pas de personnalité fiscale => les déficits remontent aux associés :

·        si l’associé est une personne physique : tout dépend de l’activité : taxée à l’IR dans les BIC, BA, BNC, revenus de capitaux mobiliers…

·        si l’associé est une personne morale : le bénéfice remonte à l’IS.

Exemple: on se place à la clôture d'un exercice au 31.12

                        SNC qui réalise un bénéfice             comptable de 10.000 francs.

                                                                        fiscal de 15.000 francs.

                        Détenue à 100% par une SA qui clôture le 31.12.

            Au 31.12.1999, la SA n'a rien reçu de SNC, mais elle a une appréhension du résultat fiscal.

                        => Au RC = 0

                        => RF = + 15.000

Pourquoi il n'y a rien comptablement => la SNC n'a pas approuvé ses comptes et elle le fera au moment de l'AG 2000.

            En 2000, la SNC a un RC de 5000 et un RF de 8000 au 31.12.2000

                                    au 30.06.2000, l'AG dit qu'elle distribue son résultat comptable

            SA => clôture au 31.12.2000

            RC = 0 en dehors des résultats de la SNC

            Au niveau comptable: RC = +10.000 et RF = -10.000 + 8.000

ð SA impose 15.000 de dividendes et ne touche que 10.000 de dividende.

Remarque, si la SNC n'avait pas distribué => rien n'est inscrit au RC / RF .

Pour les pertes, si elles sont affectées au compte courant de l'associé, les SA constate une perte au niveau comptable.

Remarque, le risque des sociétés de personne est la responsabilité solidaire et indéfinie des associés.

§2. La gestion des déficits optimisés.

A. Abandons de créances.

J'ai une société bénéficiaires qui détient un compte dans une autre société du groupe qui elle est déficitaire. La tentation est grande de faire cadeau de sa créance. La créancière passe en perte le montant de la créance. La société en perte constate un profit et apure ses pertes si celle-ci est en non valeur.

Est-ce possible?

ð l'abandon de créance doit être fait dans le cadre d'un acte normal de gestion (pas motivé par un avantage fiscal). C'est l'hypothèse de la société mère qui abandonne une créance pour sa filiale. Ou entre deux sociétés sœurs ou étrangères.

Le sort de l'abandon de la créance va dépendre de sa nature:

* commercial:            sera déductible chez la société qui consent l'abandon.

                                    sera imposable chez la société qui en bénéficie.

ð exemple: conservation de débouchés commerciaux.

* financier:            sort fiscal de l'abandon dépend de l'actif net de la société qui va bénéficier de l'abandon de créance.

1) actif net de la société qui bénéficie de l'aide est négatif avant l'abandon et le reste après.

ð l'impôt est déductible chez la société qui en bénéficie et déductible chez la société qui le consent.

2) actif net est négatif avant l'abandon et devient positif après.

ð la partie de l'abandon remettant l'actif net à zéro sera déductible chez la société qui consent l'abandon est imposable de l'autre côté. Pour le surplus, il ne sera déductible qu'à hauteur de la participation au capital détenu par les tiers chez la société qui en bénéficie.

ex:             AN                  = -10.000

                        Abandon          = + 15.000 (90% détenus par la société mère).

                                                = + 5.000

            => déductible pour 10.000 + 500 (10% * 5.000)

            => la société qui reçoit l'aide va être taxé pour 10.500.

En matière de TVA, on va rechercher si la société qui a consenti l'aide à en fait eu une contrepartie, si elle ne peut pas s'assumer comme un complément de prix d'une vente. S'il y a une contrepartie ou un complément de prix, on soumettra à la TVA.

Attention, le régime n'est pas automatique:

· la société qui abandonne la créance doit avoir la qualité de société mère.

· il doit y avoir engagement de la société aidée d'augmenter son capital social d'un montant équivalent de l'aide non taxée chez elle (4.500).

B. Clause de retour à meilleure fortune.

Le jour où on ira mieux, vous me rembourserez.

ð le jour où la société aidée retrouve une activité bénéficiaire, elle pourra déduire l'abandon qu'elle a remboursé et la société qui avait consenti l'aide la taxera.

C. Management fees.

Prix de transfert et frais de holding.

ð il faut prouver la réalité de la prestation fournie par la holding.

ð contrat de prestation entre la mère et la filiale est approuvé par le CAdmt.

ð rémunération demandé doit être en proportion avec le service rendu.

D. Prix de transfert.

Facturation intergroupe.

ð prestation de service ou marchandises. Les transferts de bénéfices se font par des majorations classiques (près de l'acte anormal de gestion).

Comment l'administration fait pour vérifier?

Comparaison avec des prix de vente chez le concurrents ou avec un prix pratiqué auprès d'autres clients. Si l'administration découvre une anomalie dans le prix pratiqué, il y aura réintégration du profit correspondant.

La notion d'intérêt de groupe ne peut pas faire tomber l'acte anormal de gestion.

Ma filiale est un de mes clients les plus importants, il est normal que je pratique un traitement de faveur parce que la masse de commande annuelle est plus importante. De plus la vente sans réseau commercial entraîne l'absence de frais commerciaux.

Les prix de transfert c'est la première chose que les contrôleurs fiscaux examinent; mais c'est d'autant plus critique lorsqu'il y a un problème: présomption de transfert de bénéfice + renversement de la charge de la preuve.

En 1999, il y a instauration d'une procédure qui met tout sur la table pour le fisc dont on doit obtenir l'agrément. L'intérêt est l'implantation dans le marché de la filiale à l'étranger.

SECTION 2: LES INTEGRATIONS FISCALES.

L'impôt va être calculé au niveau de la société tête de groupe en faisant la somme de tous les résultats positifs ou négatifs des filiales et de celui propre à la société mère.

§1. Conditions d'application du régime.

ð nationalité et régime fiscal des sociétés du groupe:

· française.

· de plein droit ou sur option à l'IS.

ð conditions requises pour la tête de groupe.

· société tête de groupe ne doit pas être détenus à +95% par une autre sté.

            A défaut et même si c'est pendant, il y aura cessation du régime d'intégration. Elle prendra effet à la clôture de l'exercice de franchissement du seuil.

ð conditions de détention requises pour l'accès des filiales au groupe.

· elles doivent être détenues à +95% par la société tête de groupe.

· Si au cours d'un exercice donné: 90%, la filiale sort de l'intégration fiscale, elle prendra effet au premier jour de l'exercice ou on est placé en dessous du seuil.

ð formation du périmètre d'intégration.

· c'est un régime optionnel: la société mère doit opter pour le régime avant l'ouverture de l'exercice pour lequel elle compte mettre en place le régime. On doit y joindre l'accord des filiales. La société mère va indiquer son périmètre d'intégration ie qu'elle va communiquer la liste des filiales qu'elle entend d'intégrer.

· Pour pouvoir intégrer des filiales, il doit y avoir identité de clôture des exercices comptables d'une durée forcément de 12 mois.

§2. Détermination du résultat d'ensemble.

A. Résultat des sociétés membres.

Chaque société du groupe arrête son propre résultat comme si elle était imposé distinctement.

Particularités: elles ne peuvent pas imputer sur leur résultat fiscal les déficits fiscaux où les moins values à long terme qu'elles ont réalisé pendant la période d'intégration. Tous les déficits et les moins values remontent et vont être géré au niveau du groupe.

Par contre, on peut imputer, sur le résultat fiscal, les déficits ou les moins values réalisés avant la mise en place du régime d'intégration. Tous ces déficits antérieurs ne pourront servir au niveau du groupe que l'on va mettre en place.

B. Rectification du résultat d'ensemble.

ð apport de correctifs au résultat des filiales. Elle totalise les résultats positifs et détermine un premier résultat d'ensemble avant correctifs.

ð 2e temps: apporte un certain nombre de rectification au résultat d'ensemble. Le but est de neutraliser toute une série d'option intragroupe. La société mère va constater une provision sur une créance détenue par une de ses filiales. De même, en cas de cession d'immobilisation intrasociété, toutes les plus-values et les moins values vont être neutraliser. De même, on neutralise tous les abandons de créances intragroupes.

C. Plus ou moins values nettes à long terme d'ensemble.

            Si le résultat d'ensemble est bénéficiaire, c'est la société tête de groupe qui acquitte  l'impôt d'ensemble sur une plus ou moins values nettes à long terme et qui va devoir doter la réserve spéciale des plus values à long terme ni si elle est réalisé par une filiale.

§3. Imposition du résultat d'ensemble.

La société tête de groupe va gérer le déficit, les ARD (5 ans), et opte pour le carry back. Les filiales restent solidaires du paiement de l'impôt. Les impôts additionnels sont gérés au niveau de la société mère, précompte, crédit d'impôt et avoir fiscal.

§4. Régime de distribution.

A. Par la filiale

ð les distributions prélevées sur les résultats, qui n'ont pas payé d'impôt en théorie, voudraient qu'il y ait précompte. En pratique, toutes les distributions prélevées sur le résultat des filiales de la période d'intégration échappe au précompte pour la fraction revenant au société mère ie au moins 95%.

ð les distributions faites au minoritaires sont assujetties au précompte. Une filiale peut faire distribution de dividendes prélevées sur le résultat née avant la période d'intégration. S'ils ont moins de 5 ans, ie à taux normal, on applique la règle classique du précompte: c'est la société mère qui paye.

Attention la distribution ne doit pas excéder le résultat comptable de l'exercice pour échapper au précompte.

B. Par la société mère.

On peut distribuer à ses propres actionnaires la totalité du résultat d'ensemble selon les règles ordinaires du précompte. On applique la règle classique du précompte: - de 5 ans + tx normal.

Elle peut opérer les distributions de dividendes imputés sur le résultat avant intégration. On applique la règle classique du précompte.

§5. Entrée et sortie du groupe.

ð déficits et moins values antérieures à l'intégration.

·    tous les déficits antérieurs à l'intégration sont gérés par la société qui l'a constitué. A la fin du goupe, les déficits de la filiale sont remontés à la mère et donc, la filiale se retrouve à zéro. Lorsqu'elle voudra distribué des réserves, on applique le précompte sauf pour les distributions antérieures à intégration et à moins de 5 ans.

ð sorties, et cessation du groupe.

·    5 %; 95%

·          société mère: si à la sortie de l'intégration, il reste un déficit, ARD, créances de carry back, c'est elle qui pourra l'utiliser par la suite.